과소자본세제의 개념과 이해

 

작성일자 : 2020.07.01.

작성자 : 관리자

 

 

 

의의

외국법인의 국내자회사에 대한 자금 지원 형태는 일반적으로 지분출자와 자금대여로 구분할 수 있습니다. 지분출자의 경우 향후 국내자회사가 배당소득으로 지급하더라도 손금으로 인정받지 못하는 반면, 자금을 대여하는 경우 이자비용으로 손금인정 받을 수 있어 자회사의 세금절약 측면에서 상당히 유리합니다.

그 결과 국내자회사는 국외지배주주로부터 자금을 조달할 때 차입금의 형식을 더 선호하게 되었고, 과소자본이란 이러한 자금조달형태로 조세부담을 덜고자 인위적으로 국내자회사에 대한 출자를 줄이고 차입을 늘리는 행위를 말합니다. 이에 따라 과세당국에서는 내국법인이 국외 지배주주등에게 지급하는 과다보유 차입금에 대한 이자를 손금으로 인정하지 않는 제도를 도입하게 된 것입니다.

 

 2. 과세요건

내국법인의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입한 금액과 국외지배주주의 지급보증에 의하 여 제 3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 출자한 출자금액의 2배(금융업은 6배)를 초과하는 경우.

단, 차입금의 규모 및 차입 조건이 특수관계가 없는 자 간의 통상적인 차입 규모 및 차입 조건 과 같거나 유사한 것임을 증명하는 경우에는 적용하지 아니합니다.(아래 6. 별도설명)

 

 3. 소득처분

국외지배주주로 차입한 금액에 대한 이자 중 손금불산입 된 금액은 배당으로 처분하며, 그 외의 경우로써 손금불산입 된 금액은 기타사외유출 처분합니다.

 

 4. 국외지배주주의 개념

국외 지배주주라 함은 내국법인을 실질적으로 지배하는 다음의 어느 하나에 해당하는 자를 말합니다.

① 내국법인의 의결권 있는 주식의 50% 이상을 직∙간접으로 소유하고 있는 외국주주

② 상기 ①에 따른 외국주주가 의결권 있는 주식의 50% 이상을 직∙간접으로 소유하고 있는 외국법인

③ 내국법인과 국제조세조정에관한 법률 시행령 제 2조 1항제 4호의 관계가 있는 주주

 

5. 지급이자 손금불산입액

(1) 차입금의 범위

과소자본세제 대상 차입금은 이자 및 할인료를 발생시키는 부채를 말하며, 현금주의가 아닌 발생주의에 의하여 계산한 금액을 말합니다. 다만, 은행법에 따른 외국은행의 국내지점이 정 부의 요청에 따라 외화로 차입하는 금액 또는 아래 어느 하나의 방법으로 사용하기 위하여 해당 외국은행의 본∙지점으로부터 외화로 예수하거나 차입하는 금액은 제외합니다.

① 외국환거래법에 따른 비거주자 또는 외국환은행에 대하여 외화로 예치하거나 대출하는 방법

② 외국환거래법에 따른 비거주자 또는 외국환은행이 발행한 외화표시증권을 인수하거나

매매하는 방법

 

(2) 손금불산입액의 계산

손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 이자금액은 내국법인이 국외지배주주로부터 차입한 전체 차입금 중 이자율이 높은 차입금(같은 이자율이 적용되는 차입금이 둘 이상인 경우에는 차입시기가 늦은 차입금부터 적용)부터 차례대로 각 차입금에 해당 이자율을 곱하여 합산한 이자 및 할인료로 하고, 합산하는 한도는 이자율이 높은 차입금의 적수부터 누적한 적수가 초과될 때까지로 하며, 누적 적수가 초과적수보다 많아지게 되는 때에의 마지막 차입금의 적 수 중 초과적수보다 많아지는 부분은 제외합니다.

 

1) 초과적수의 계산

초과적수 = 내국법인의 국외지배주주(국외지배주주의 지급보증을 통한 내국법인에 금전을 대여하는 제 3자 포함)에 대한 차입금 적수

- [국외지배주주의 내국법인 출자금액 적수 x 기준배수(2배 또는 업종별 배수)]

 

2) 내국법인의 출자금액

국외지배주주의 내국법인 출자금액은 아래 어느 하나에 해당 하는 금액 중 큰 금액에서 해당 사업연도 종료일 현재 납입자본 총액에서 국외지배주주가 납입한 자본금이 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액으로 합니다.

① 해당 사업연도 종료일 현재 자무상태표상 자산의 합계에서 부채(충당금포함, 미지급 법 인세제외)의 합계를 뺀 금액

② 해당 사업연도 종료일 현재 다음계산식에 따라 계산한 납입 자본금

납입자본금 = 자본금 + (주식발행액면 초과액 및 감자차익) - (주식할인발행차금 및 감자차손)

 

3) 이자 및 할인료의 범위

차입금에서 발생한 모든 이자, 국외지배주주에게 지급하여야 할 사채할인발행차금 상각 액, 융통어음 할인료등 경제적 실질이 이자에 해당하는 모든 것을 말하나, 건설자금이자는 제외합니다.

 

4) 실제계산사례(국세청 발간책자 內)

미국법인 “A”는 2018.01.01. 한국에 100% 출자한 자회사 “A KOREA”(금융업아님)를 설 립하였습니다. “A KOREA”는 다음과 같이 자금을 차입하고 해당 이자를 지급하였습니다.

- 2018.01.01. A로부터 6억원을 차입

- 2019.01.01. 국내은행에서 A의 지급보증에 의하여 4억원을 추가 차입

- 각 차입금에 대한 이자율은 연 10% 이며, 연간 총 이자비용은 1억원

- 2019 연도 말 현재 A KOREA의 재무상태표는 다음과 같습니다.

자산	1,200,000,000	부채	1,000,000,000
		자본금	100,000,000
		주식발행초과금	50,000,000
		이익잉여금	50,000,000
자산합계	1,200,000,000	부채와 자본합계	1,200,000,000

① A KOREA 차입금(10억)이 A의 출자금(1억)의 2배를 초과하므로 과소자본세제 적용 대상임

② 초과적수의 계산

(10억 X 365일) – (2억 X 365일 X 2배) = 219억

③ 높은이자율에 의한 차입금 적수(이자율이 동일한 경우 차입일이 늦은 것부터 적용)

ㄱ.지급보증(2019.01.01. 차입) 차입금 적수 4억 X 365일 = 146억

ㄴ.직접차입(2018.01.01. 차입) 차입금 적수 2억 X 365일 = 73억(219억-146억)

④ 손금불산입액

ㄱ. 지급보증 146억 X 10% / 365일 = 40,000,000(기타사외유출)

ㄴ. 직접차입 73억 X 10% / 365일 = 20,000,000(배당)

 

6. 통상적인 조건에 의한 차입금 적용 배제

내국법인이 국외지배주주로부터 조달한 차입금의 규모 및 차입조건이 특수관계가 없는 자간 의 통상적인 차입규모 및 조건과 동일 또는 유사한 것임을 입증하는 경우에는 그 차입금에 대한 지급이자 및 할인료에 대하여는 과소자본세제의 규정이 적용되지 아니합니다. 다만, 과 소자본세제의 규정을 적용받지 아니하기 위해서는 법인세 신고기한까지 다음 자료를 과세당 국에 제출하여야 합니다.

① 이자율, 만기일, 지급방법, 자본전환 가능성, 다른채권과의 우서순위등을 고려할 때 해당 차입금이 사실상 출자에 해당되지 아니함을 증명하는 자료

② 해당 내국법인과 같은 종류의 사업을 하는 비교가능한 법인의 자기자본에 대한 차입금의 배수에 관한 자료, 이 경우 비교가능한 법인은 해당 내국법인과 사업 규모 및 경영 여건 등이 유사한 내국법인 중 차입금의 배수를 기준으로 대표성이 있는 법인으로 한다.

여기서 “당해 내국법인과 사업규모 및 경영여건이 유사한 내국법인 중 차입금의 배수에 있어서 대표성이 있는 법인”이란 비교가능한 하나 또는 다수의 개별법인을 의미합니다.

 

7. 관련법령

(1) 국제조세조정에관한법률 제 14조(배당으로 간주된 이자의 손금 불산입)

① 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 차입금 중 국외지 배주주로부터 차입(借入)한 금액(친족 등 대통령령으로 정하는 국외지배주주의 특수관계인 으로부터 차입한 금액을 포함한다)과 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함한다)에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주 가 출자한 출자금액의 2배를 초과하는 경우에는 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 그 내국법인의 손금(損金)에 산입하지 아니하며 대통령령으로 정하는 바에 따라 「법인세 법」 제67조에 따른 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 본다. 이 경우에 차입금의 범 위와 손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 금액 및 출자금액의 산정방법은 대통령령으로 정한다.

② 제1항에 따른 국외지배주주의 출자금액에 대한 차입금의 배수(倍數)는 업종별로 구분하 여 따로 대통령령으로 정할 수 있다. <개정 2013. 1. 1.>

③ 내국법인이 대통령령으로 정하는 바에 따라 차입금의 규모 및 차입 조건이 특수관계가 없는 자 간의 통상적인 차입 규모 및 차입 조건과 같거나 유사한 것임을 증명하는 경우에 는 그 차입금에 대한 지급이자 및 할인료에 대해서는 제1항과 제2항을 적용하지 아니한다.

④ 제1항을 적용받는 내국법인이 각 사업연도 중에 지급한 이자와 할인료에 대하여 국외 지배주주에 대한 소득세 또는 법인세를 원천징수한 경우에는 제1항에 따른 배당에 대한 소득세 또는 법인세를 계산할 때 이미 원천징수한 세액과 상계하여 조정한다.

⑤ 제1항부터 제4항까지의 규정을 적용할 때 서로 다른 이자율이 적용되는 이자나 할인료 가 함께 있는 경우에는 높은 이자율이 적용되는 것부터 먼저 손금에 산입하지 아니한다.

 

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제24조(차입금의 범위)

① 법 제14조제1항에 따른 차입금의 범위는 이자 및 할인료를 발생시키는 부채로 한다. 다만, 「은행법」에 따른 외국은행의 국내지점이 정부(「한국은행법」에 따른 한국은행을 포함 한다)의 요청에 따라 외화로 차입하는 금액 또는 다음 각 호의 어느 하나의 방법으로 사용 하기 위하여 해당 외국은행의 본점ㆍ지점으로부터 외화로 예수(豫受)하거나 차입하는 금액 은 제외한다.

1. 「외국환거래법」에 따른 비거주자 또는 외국환은행에 대하여 외화로 예치하거나 대출하 는 방법

2. 「외국환거래법」에 따른 비거주자 또는 외국환은행이 발행한 외화표시증권을 인수하거 나 매매하는 방법

② 제1항을 적용할 때 외국은행의 본점ㆍ지점으로부터 외화로 예수하거나 차입한 금액인지 가 불분명한 경우로서 해당 사업연도의 재무상태표(연평균 잔액 기준) 등에 계상(計上)된 자금의 원천비율로 그 구분이 가능한 경우에는 그 비율에 따라 계산된 금액을 본점ㆍ지점 으로부터 차입한 금액으로 간주한다. 이 경우 연평균 잔액은 일별 또는 월별로 계산할 수 있다.

③ 법 제14조제1항을 적용할 때 국외지배주주에 제3조제1항제1호에 따른 외국주주와 같 은 항 제2호에 따른 외국법인이 모두 포함되어 있는 경우에는 외국법인으로부터 차입한 금액과 외국법인의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함한 다. 이하 같다)에 따라 제3자로부터 차입한 금액은 외국주주로부터 차입한 금액과 외국주 주의 지급보증에 따라 제3자로부터 차입한 금액에 합산한다.

④ 법 제14조를 적용할 때 내국법인이 국외지배주주로부터 차입하거나 국외지배주주의 지급보증으로 제3자로부터 차입한 금액은 사업연도 종료일 현재의 「외국환거래법」에 따 른 기준환율 또는 재정환율을 적용하여 환산한다.

⑤ 제4항에도 불구하고 「통계법」 제22조에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류 에 따른 금융업(이하 "금융업"이라 한다)에 종사하는 내국법인은 차입한 금액을 환산할 때 다음 각 호의 환율 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다. 이 경우 선택하여 적용한 환산방식은 해당 사업연도 개시일부터 최소한 5년간 계속 적용하여야 한다.

1. 사업연도 종료일 현재의 「외국환거래법」에 따른 기준환율 또는 재정환율

2. 「외국환거래법」에 따른 일별 기준환율 또는 재정환율

 

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제24조의2 (국외지배주주와 차입금이 합산되는 특수 관계인의 범위)

법 제14조제1항 전단에서 "친족 등 대통령령으로 정하는 국외지배주주의 특수관계인"이 란 국외지배주주와 「국세기본법」 제2조제20호가목 또는 나목의 관계에 있는 자를 말한다.

 

(4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제25조(손금 불산입액의 계산방법)

① 법 제14조제1항에 따른 손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 금액은 내국법인이 국 외지배주주로부터 차입한 전체 차입금 중 이자율이 높은 차입금(같은 이자율이 적용되는 차입금이 둘 이상인 경우에는 차입시기가 늦은 차입금부터 적용한다)부터 차례대로 각 차 입금에 해당 이자율을 곱하여 합산한 이자 및 할인료로 하고, 합산하는 한도는 이자율이 높은 차입금의 적수(積數)부터 누적한 적수가 초과 적수가 될 때까지로 하며, 누적한 적수 가 초과 적수보다 많아지게 되는 때의 마지막 차입금의 적수 중 초과 적수보다 많아지는 부분은 제외한다. 이 경우 초과 적수는 다음 계산식에 따른다. 

 

초과적수 = 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다. 이하 이장에서 가타)의 국외지배주주(국외지배주주의 지급보증을 통하여 내국법인에 금전을 대여하는 제 3자를 포함한다. 이장에서 같다)에 대한 총 차입금 적수 - [국외지배주주의 내국법인 출자금액 적수 X 기준배수(2배 또는 제 26조에 따른 업종별 배수)]

    

② 제1항에서 합산하는 이자 및 할인료의 범위는 제24조에 따른 차입금에서 발생한 모든 이자소득으로서 내국법인이 국외지배주주에게 지급하여야 할 사채할인발행차금 상각액, 융 통어음 할인료 등 그 경제적 실질이 이자에 해당하는 것을 모두 포함한다. 다만, 건설자금 이자는 이자 및 할인료의 범위에서 제외한다.

③ 제1항 및 제27조제2항에 따른 국외지배주주의 내국법인 출자금액은 다음 각 호의 금액 중 큰 금액에 해당 내국법인의 해당 사업연도 종료일 현재 납입자본총액에서 국외지배주주 가 납입한 자본금이 차지하는 비율(국외지배주주에 제24조제3항에 따라 차입금을 합산하는 외국주주와 외국법인이 모두 포함되어 있는 경우에는 외국주주가 납입한 자본금이 차지하 는 비율을 외국주주와 외국법인이 납입한 자본금이 차지하는 비율로 본다)을 곱하여 산출 한 금액으로 한다. 다만, 국내사업장의 경우에는 각 사업연도 종료일 현재 그 국내사업장 의 재무상태표상 자산총액에서 부채총액을 뺀 금액을 말한다.

1. 해당 사업연도 종료일 현재 재무상태표상 자산의 합계에서 부채(충당금을 포함하며, 미지급 법인세는 제외한다)의 합계를 뺀 금액

2. 해당 사업연도 종료일 현재 다음 계산식에 따라 계산한 납입자본금

자본금 + (주식발행액면 초과액 및 감자차익) - (주식할인발행차금 및 감자차손)

④ 사업연도 중 합병ㆍ분할 또는 증자ㆍ감자 등에 따라 자본이 변동된 경우에는 제3항에 도 불구하고 해당 사업연도 개시일부터 자본 변동일 전날까지의 기간과 그 변동일부터 해 당 사업연도 종료일까지의 기간으로 각각 나누어 계산한 자본의 적수를 합한 금액을 제3 항 제1호에 따른 금액의 적수 또는 같은 항 제2호에 따른 납입자본금의 적수로 한다.

⑤ 제3항을 적용할 때 국외지배주주가 내국법인의 주식을 간접적으로 소유하고 있는 경우 납입자본총액 중 국외지배주주가 납입한 자본금의 비율은 다음 각 호의 방법으로 계산한 다.

1. 국외지배주주와 내국법인 사이에 주식 소유를 통하여 하나 이상의 법인이 개재되어 있 고 이들이 모두 직렬로 연결되어 있는 관계(이하 "직렬출자관계"라 한다)에 해당하는 경우 에는 국외지배주주의 내국법인에 대한 납입자본금비율은 각 단계의 지분비율을 모두 곱하 여 산출한다. 다만, 직렬출자관계에 제24조제3항에 따라 차입금을 합산하는 외국주주와 외 국법인이 모두 포함된 경우에는 제2조제2항을 준용하여 산출한다. 이 경우 "간접소유비율" 은 "납입자본금비율"로 본다.

2. 국외지배주주와 내국법인 사이에 둘 이상의 직렬출자관계가 있는 경우에는 국외지배주 주의 내국법인에 대한 납입자본금비율은 각각의 직렬출자관계에서 산출한 납입자본금비율 모두 합하여 산출한다.

⑥ 법 제14조제1항을 적용할 때 국외지배주주로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금에 산입되지 아니한 금액은 「법인세법」 제67조에 따른 배당으로 처분된 것으로 보며, 제24조 의2에 따른 특수관계인으로부터 차입한 금액이나 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3 자로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금에 산입되지 아니한 금액은 「법인세법」 제67조 에 따른 기타사외유출(其他社外流出)로 처분된 것으로 본다.

 

(5) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제26조(업종별 배수)

법 제14조제2항에 따라 금융업에 적용하는 국외지배주주의 출자지분에 대한 차입금의 배 수는 6배로 한다.

 

(6) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제27조(통상적인 조건에 의한 차입금)

① 국외지배주주의 출자금액에 대한 차입금의 배수가 2배를 초과하는 내국법인이 법 제14 조제3항을 적용받으려는 경우에는 다음 각 호의 자료를 「법인세법」 제60조제1항 및 제76 조의17제1항에 따른 신고기한까지 과세당국에 제출하여야 한다.

1. 이자율, 만기일, 지급방법, 자본전환 가능성, 다른 채권과의 우선순위 등을 고려할 때 해당 차입금이 사실상 출자에 해당되지 아니함을 증명하는 자료

2. 해당 내국법인과 같은 종류의 사업을 하는 비교가능한 법인의 자기자본에 대한 차입금 의 배수(이하 "비교대상배수"라 한다)에 관한 자료. 이 경우 비교가능한 법인은 해당 내국 법인과 사업 규모 및 경영 여건 등이 유사한 내국법인 중 차입금의 배수를 기준으로 대표 성이 있는 법인으로 한다.

② 국외지배주주의 내국법인 출자금액에 대한 차입금의 배수가 비교대상배수를 초과하는 경우 내국법인의 손금불산입액의 산정방법은 제25조제1항을 적용한다. 이 경우 "기준배수" 는 "비교대상배수"로 본다.